Κοινοποίηση διατάξεων του Ν.4336/2015 (ΦΕΚ 94/Α’) που αφορούν σε τροποποίηση του Ν.4172/2013 (ΚΦΕ)
ΠΟΛ.1217/24.9.2015
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του Ν.4336/2015 (ΦΕΚ 94/Α’) που αφορούν σε θέματα φορολογίας εισοδήματος (τροποποίηση του Ν.4172/2013) και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ
1. Με βάση τις διατάξεις των περ. δ' και ε' της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του άρθρου 2 του Ν.4336/2015 αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 69 του Ν.4172/2013 και προστίθεται νέα παρ. 38 στο άρθρο 72 του Ν.4172/2013 αντίστοιχα. Με τις νέες διατάξεις ορίζονται οι συντελεστές προκαταβολής φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 69 του Ν.4172/2013 ως εξής:
i) 55% για τα κέρδη που προκύπτουν στο φορολογικό έτος που αρχίζει από 1.1.2014 έως και 31.12.2014.
ii) 75% για τα κέρδη που προκύπτουν στο φορολογικό έτος που αρχίζει από 1.1.2015 έως και 31.12.2015.
iii) 100% για τα κέρδη που προκύπτουν στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2016 και εφεξής.
2. Με βάση τις διατάξεις της περ. η' της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του άρθρου 2 του Ν.4336/2015, η παρ. 8 του άρθρου 26 του Ν.4172/2013, όπως είχε προστεθεί με την παρ. 2 του άρθρου 2 του Ν.4328/2015 (ΦΕΚ 51/Α’), καταργείται για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά. Συνεπώς, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την ημερομηνία αυτή και μετά, καταργείται η ειδική έκπτωση της δαπάνης για προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων του άρθρου 26 του Ν.4172/2013 που προβλέπονταν για τις επιχειρήσεις επαγγελματιών πρακτόρων παιχνιδιών πρόγνωσης της εταιρείας «Οργανισμός Προγνωστικών Αγώνων Ποδοσφαίρου Α.Ε.» (ΟΠΑΠ Α.Ε.).
3. Με βάση τις ίδιες ως άνω διατάξεις της περ. η' της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του άρθρου 2 του Ν.4336/2015, το τελευταίο εδάφιο της παρ. 6 του άρθρου 67 του Ν.4172/2013, όπως είχε προστεθεί με την παρ. 4 του άρθρου 2 του Ν.4328/2015, καταργείται για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά. Συνεπώς, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την ημερομηνία αυτή και μετά, καταργείται η έκπτωση 2% που προβλέπονταν κατά την εφάπαξ καταβολή του οφειλόμενου φόρου (με βάση την εμπρόθεσμη αρχική ή τροποποιητική δήλωση φόρου εισοδήματος του υπόχρεου φυσικού προσώπου) μέσα στην προθεσμία της πρώτης δόσης.
4. Με βάση τις διατάξεις της περ. θ' της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του άρθρου 2 του Ν.4336/2015, η παρ. 34 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, όπως είχε προστεθεί με την παρ. 8 του άρθρου 2 του Ν.4328/2015 καταργείται για εισοδήματα που αποκτήθηκαν στο φορολογικό έτος 2014. Συνεπώς, για εισοδήματα που προκύπτουν στο φορολογικό έτος 2014 από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, η προκαταβολή φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα της παρ.1 του άρθρου 69 του ΚΦΕ, υπολογίζεται με συντελεστή 55%.
Διευκρινίζεται ότι για όσες δηλώσεις φυσικών προσώπων έχουν ήδη υποβληθεί χωρίς να έχει βεβαιωθεί το νέο ποσοστό προκαταβολής (55%), θα γίνει εκ νέου προσδιορισμός φόρου, χωρίς να απαιτείται η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης από τον φορολογούμενο.
Συγκεκριμένα, θα πραγματοποιηθεί νέα εκκαθάριση και θα εκδοθεί νέα πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου από τη ΔΗΛΕΔ, που θα γίνει για λογαριασμό κάθε ΔΟΥ.
Για τις περιπτώσεις αυτές, εάν η τελευταία υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική) υποβλήθηκε εμπρόθεσμα, ως αφετηρία υπολογισμού των δόσεων λαμβάνεται η ημερομηνία της νέας εκκαθάρισης (σχετ. η απόφαση ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1132/25.6.2015 και η Πράξη Νομοθετικού Περιεχομένου ΦΕΚ 84.Α/18.7.2015).
Εάν όμως η τελευταία υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική) υποβλήθηκε εκπρόθεσμα, ως αφετηρία υπολογισμού των δόσεων λαμβάνεται η ημερομηνία που η δήλωση θα έπρεπε να υποβληθεί. Στις περιπτώσεις αυτές, για την επιβολή των τόκων εκπρόθεσμης καταβολής δεν θα υπολογίζεται το χρονικό διάστημα μεταξύ της αρχικής και της νέας εκκαθάρισης.
Τα παραπάνω ισχύουν και για τις δηλώσεις που ενώ υποβλήθηκαν ηλεκτρονικά, οδηγήθηκαν στις ΔΟΥ για έλεγχο, για τις δηλώσεις που υποβλήθηκαν με τις διατάξεις του Ν.4334/2015 (ΦΕΚ 80/Α’/16.7.2015) και του Ν.4330/2015 (ΦΕΚ 59/Α’/16.6.2015) καθώς και για τις δηλώσεις που υποβλήθηκαν χειρόγραφα στις ΔΟΥ.
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ
1. Με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του άρθρου 2 του Ν.4336/2015 καταργείται το τελευταίο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 71 του Ν.4172/2013, καθώς το ποσοστό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος, όπως αυτό διαμορφώθηκε από 80% σε 100% με τις διατάξεις της περ. α' της παρ. 5 του άρθρου 1 του Ν.4334/2015, δεν διαφέρει πλέον για τις τραπεζικές ημεδαπές Α.Ε. και τα υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζών που λειτουργούν νόμιμα στην Ελλάδα σε σχέση με τα λοιπά νομικά πρόσωπα.
2. Με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου τροποποιείται η παρ. 2 του άρθρου 71 του Ν.4172/2013, ώστε το ποσοστό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος της παρ. 1 (100%) να ισχύει και για τα κέρδη που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες των περ. β' (προσωπικές εταιρείες), γ' (μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ΝΠΔΔ ή ΝΠΙΔ στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα), ε' (κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα) και στ' μόνο για τις κοινοπραξίες των προσωπικών εταιρειών του άρθρου 45.
3. Με τις διατάξεις της περ. γ' της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου τροποποιείται η παρ. 36 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, όπως αυτή προστέθηκε με την περ. β' της παρ. 5 του άρθρου 1 του Ν.4334/2015 και συγκεκριμένα, ορίζεται ότι το ποσοστό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 71 (ήτοι, κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών, κοινοπραξίες, νομικές οντότητες του άρθρου 2 του ΚΦΕ πλην εκείνων που ορίζονται ρητά στην παρ. 2 του άρθρου 71, τραπεζικές ημεδαπές Α.Ε. και τα υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζών που λειτουργούν νόμιμα στην Ελλάδα) είναι 100% για τα κέρδη που προκύπτουν σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά. Ειδικά, για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 71 (ήτοι, νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες των περ. β', γ', ε' και στ' μόνο για τις κοινοπραξίες των προσωπικών εταιρειών του άρθρου 45) το ποσοστό της προκαταβολής ορίζεται σε 55% για τα κέρδη που προκύπτουν σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 έως και την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου έτους, σε 75% για τα κέρδη που προκύπτουν σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 έως και την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου έτους. Για τα κέρδη που προκύπτουν σε φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2016 και μετά, το ποσοστό της προκαταβολής που βεβαιώνεται μετά την σταδιακή αύξηση είναι 100%.
4. Με τις διατάξεις της περ. στ'.i της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου προστίθεται νέα παρ. 39 στο άρθρο 72 του Ν.4172/2013, με την οποία τροποποιείται ο χρόνος καταβολής και ο αριθμός των δόσεων του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με φορολογικό έτος που αρχίζει την 1.1.2014 και λήγει την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου έτους. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι η καταβολή του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 68 του Ν.4172/2013, γίνεται σε πέντε ισόποσες μηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την 21.8.2015 και η καθεμία από τις επόμενες μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα των μηνών Σεπτεμβρίου, Οκτωβρίου, Νοεμβρίου και Δεκεμβρίου 2015.
Η ισχύς των διατάξεων της περίπτωσης αυτής αρχίζει, με βάση την περ. στ'.ii της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του άρθρου 2 του Ν.4336/2015, από την επομένη ημέρα της δημοσίευσής της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ήτοι, από τις 15.8.2015 και μετά) και αφορά δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλονται από την ημερομηνία αυτή και μέχρι την 20.8.2015. Για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υποβλήθηκαν μετά την 20.8.2015, με βάση τις μεταγενέστερες παρατάσεις που δόθηκαν με τις ΑΥΟ ΠΟΛ.1183/20.8.2015 και ΠΟΛ.1198/3.9.2015 ΑΥΟ και όσον αφορά στην καταβολή της πρώτης δόσης του φόρου εισοδήματος, ισχύουν τα αναφερόμενα στην ΕΥΟ ΠΟΛ.1186/25.8.2015 και στο υπ’ αριθ. 1112197/ΔΕΑΦΒ//27.8.2015 έγγραφό μας, με τα οποία έγινε δεκτό, ότι οι διατάξεις της παρ. 39 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 δεν καταλαμβάνουν τις υπόψη δηλώσεις και περαιτέρω, η καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης (31.8.2015) θα είναι και ημερομηνία καταβολής της πρώτης δόσης.
5. Με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου καταργείται η παρ. 1 του άρθρου 21 του Ν.4321/2015, από τότε που ίσχυσε, ώστε να επανέλθουν σε ισχύ οι διατάξεις της περ. ιγ' του άρθρου 23 του Ν.4172/2013, όπως αρχικά είχαν τεθεί και αφορούσαν στη μη έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του ίδιου νόμου.
6. Με τις διατάξεις της περ. η' της παρ. 11 της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου, καταργείται το τελευταίο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 68 του ΚΦΕ όπως αυτό είχε προστεθεί με την παρ. 5 του άρθρου 2 του Ν.4328/2015, για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά. Συνεπώς, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την ημερομηνία αυτή και μετά, καταργείται η έκπτωση 2% σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση) μέσα στην προθεσμία υποβολής της δήλωσης.
Διευκρινίζεται ότι για όσες δηλώσεις των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων έχουν ήδη υποβληθεί χωρίς να έχει βεβαιωθεί το νέο ποσοστό προκαταβολής (100%), θα γίνει εκ νέου προσδιορισμός του φόρου, χωρίς να απαιτείται η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης από τον φορολογούμενο. Για τις περιπτώσεις αυτές, εάν η τελευταία υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική) υποβλήθηκε εμπρόθεσμα, ως αφετηρία υπολογισμού των δόσεων λαμβάνεται η ημερομηνία της νέας εκκαθάρισης βάσει της απόφασης ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1198/3.9.2015 και η πρώτη δόση καταβάλλεται ως την τελευταία εργάσιμη του μήνα εκκαθάρισης.
Εάν όμως η τελευταία υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική) υποβλήθηκε εκπρόθεσμα, ως αφετηρία υπολογισμού των δόσεων λαμβάνεται η ημερομηνία που η δήλωση θα έπρεπε να υποβληθεί. Στις περιπτώσεις αυτές, για την επιβολή των τόκων εκπρόθεσμης καταβολής δεν θα υπολογίζεται το χρονικό διάστημα μεταξύ της αρχικής και της νέας εκκαθάρισης.
Τα παραπάνω ισχύουν και για τις δηλώσεις που ενώ υποβλήθηκαν ηλεκτρονικά, οδηγήθηκαν στις ΔΟΥ για έλεγχο, για τις δηλώσεις που υποβλήθηκαν με τις διατάξεις του Ν.4334/2015 (ΦΕΚ 80/Α’/16.7.2015) και του Ν.4330/2015 (ΦΕΚ 59/Α’/16.6.2015) καθώς και για τις δηλώσεις που υποβλήθηκαν χειρόγραφα στις ΔΟΥ.
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ