Κοινοποίηση της υπ’ αριθ. 22/2014 γνωμοδότησης του ΝΣΚ

ΠΟΛ.1013/21.1.2016

Σας κοινοποιούμε για ενημέρωσή σας την υπ’ αριθ. 22/2014 ομόφωνη γνωμοδότηση της Α' Τακτικής Ολομέλειας του ΝΣΚ, που έγινε δεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών.
1. Σύμφωνα με τη Γνωμοδότηση αυτή, κοινωνία αστικού δικαίου, που έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση ενοικιαζόμενων διαμερισμάτων, ως παγίων στοιχείων της υπ' αυτής ασκουμένης επιχειρήσεως, μπορεί να διενεργήσει, απ' ευθείας στο όνομά της, αποσβέσεις για τα εν λόγω ακίνητα, κατ' εφαρμογή της διατάξεως της περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994.
2. Οι διατάξεις της περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, οι οποίες ίσχυαν μέχρι 31.12.2013, είναι ανάλογες των άρθρων 22 (εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες) και 24 (αποσβέσεις) του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013), που ισχύει για εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2014 και μετά. Τέλος, επισημαίνεται ότι η αλλαγή των διατάξεων δεν επηρεάζει την ουσία της γνωμοδότησης, δηλαδή ότι η κοινωνία διενεργεί αποσβέσεις απευθείας στο όνομά της σε ακίνητα τα οποία χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησής της (εκμετάλλευση ενοικιαζόμενων διαμερισμάτων).

Γνωμοδότηση 22/23.1.2014 του ΝΣΚ (Α’ Τακτική Ολομέλεια)

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται εάν κοινωνία αστικού δικαίου δικαιούται να διενεργήσει αποσβέσεις στο όνομά της, σύμφωνα με την περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994, σε ανεγερθησόμενο ακίνητο, το οποίο πρόκειται να χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες της επιχείρησής της (εκμετάλλευση ενοικιαζομένων διαμερισμάτων).

I. 1. Με τα υπ' αριθ. 1087802/16608/19.9.2005 και 1171127/21.12.2010 έγγραφα του Υπουργείου Οικονομικών (Δ/νση Φορολογίας Εισοδήματος - Τμήμα Γ), εκτίθεται ότι κοινωνία αστικού δικαίου έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση δέκα ενοικιαζομένων διαμερισμάτων. Τα διαμερίσματα αυτά, από το έτος 1983 έως και το έτος 2003, εκμεταλλευόταν η ιδιοκτήτριά τους με τη μορφή ατομικής επιχείρησης και, στη συνέχεια, τα μεταβίβασε στα παιδιά της και τα εγγόνια της, τα οποία συνέχισαν την εκμετάλλευσή τους με τη μορφή της κοινωνίας αστικού δικαίου. Δεδομένου ότι η εν λόγω κοινωνία προτίθεται, για την επέκταση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας, να ανεγείρει νέο κτίριο, ερωτάται αν δικαιούται να διενεργήσει αποσβέσεις για το ακίνητο αυτό, προκειμένου να προσδιορισθούν τα καθαρά κέρδη της κοινωνίας, τα οποία και θα φορολογηθούν στο όνομά της.
2. Επί του ως άνω ερωτήματος, εκδόθηκε η υπ' αριθ. 429/2011 γνωμοδότηση του Α' Τμήματος του ΝΣΚ, κατά την οποία η κοινωνία αστικού δικαίου δεν μπορεί να διενεργήσει αποσβέσεις στο όνομά της για το κοινό ακίνητο, δεδομένου ότι αυτό δεν της ανήκει, κατά κυριότητα, αλλά το δικαίωμα αυτό ανήκει μόνον στους κατ' ιδίαν κοινωνούς, με δυνατότητα μεταφοράς του σχετικού λογιστικού αποτελέσματος στην κοινωνία.
3. Με το υπ' αριθ. Δ12Γ/1119762/26.7.2013 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών, που υπογράφεται από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, ζητήθηκε η παραπομπή του θέματος στην Ολομέλεια του ΝΣΚ.

II. Α. Στον Ν.2238/1994 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (ΦΕΚ 62/Α’), όπως ίσχυε κατά το χρόνο υποβολής των ερωτημάτων, ορίζοντο, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Άρθρο 2

1. Σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημα του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή στην Ελλάδα. Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του ......
4. Σε φόρο υπόκεινται επίσης, οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρίες, οι συμμετοχικές ή αφανείς, καθώς και οι κοινοπραξίες της παρ. 2 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992, ΦΕΚ Α’ 84)......

Άρθρο 10
Το συνολικό καθαρό εισόδημα των υπόχρεων που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, όπως αυτό προσδιορίζεται με βάση τις διατάξεις αυτού του κώδικα, φορολογείται με συντελεστή είκοσι πέντε τοις εκατό (25%)........
Με την επιβολή αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών αυτών, των προσώπων που συμμετέχουν σε αυτούς τους υπόχρεους....

Άρθρο 31
1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης και τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 51Α και 51Β του παρόντος: α) των γενικών εξόδων διαχείρισης... β).... γ)... δ).....ε)...στ) των ποσών των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση. Η διενέργεια των τακτικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτική για ισολογισμούς που κλείνουν οι επιχειρήσεις μετά τις 30 Δεκεμβρίου 1997......».

Β. Στο κεφάλαιο περί κοινωνίας του Αστικού Κώδικα ορίζονται τα εξής:

«Άρθρο 785
Αν ένα δικαίωμα ανήκει σε περισσότερους από κοινού, εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, υπάρχει ανάμεσα τους κοινωνία κατ" ιδανικά μέρη. Σε περίπτωση αμφιβολίας λογίζεται ότι τα μέρη είναι ίσα.

Άρθρο 786
Κάθε κοινωνός έχει ανάλογη μερίδα στους καρπούς του κοινού πράγματος.

Άρθρο 787
Κάθε κοινωνός έχει δικαίωμα να κάνει χρήση του κοινού αντικειμένου, εφόσον αυτή δεν εμποδίζει τη σύγχρηση των λοιπών.

Άρθρο 788
Η διοίκηση του κοινού ανήκει σε όλους μαζί τους κοινωνούς.

Άρθρο 794
Κάθε κοινωνός ενέχεται απέναντι στους λοιπούς, κατά την αναλογία της μερίδας του, για τα έξοδα της συντήρησης, της διοίκησης και της χρησιμοποίησης του κοινού......»

Γ. Τέλος, στο άρθρο 1884 Α.Κ. ορίζεται ότι:

«Κοινωνία
Αν οι κληρονόμοι είναι περισσότεροι, η κληρονομιά γίνεται κοινή κατά το λόγο της μερίδας του καθενός. Αν δεν ορίζει διαφορετικά ο νόμος, στη κοινωνία μεταξύ των συγκληρονόμων εφαρμόζονται οι γενικές διατάξεις για την κοινωνία.».

III. Κατά την ομόφωνη άποψη της Α' Τακτικής Ολομελείας του ΝΣΚ, από την ερμηνεία των προαναφερομένων διατάξεων προκύπτουν τα ακόλουθα:
1. Όπως γίνεται παγίως δεκτό, τόσο από την θεωρία όσο και από τη νομολογία, κοινωνία αστικού δικαίου υφίσταται, όταν ένα δικαίωμα ανήκει από κοινού και κατ' ιδανικά μέρη σε περισσότερα του ενός φυσικά ή νομικά πρόσωπα, τούτο δε ισχύει και επί των στοιχείων της κληρονομιάς με περισσότερους κληρονόμους. Αντικείμενο της κοινωνίας δύναται να αποτελέσει μόνο δικαίωμα, ιδιωτικού ή δημοσίου δικαίου, ανεξάρτητα από τον περιουσιακό του χαρακτήρα, δεκτικά δε κοινωνίας είναι και όλα τα εμπράγματα δικαιώματα επί κινητού ή ακινήτου πράγματος, όπως κυριότητα, επικαρπία, υποθήκη, νομή κ.λπ. [βλ. Α. Γεωργιάδη - Μ. Σταθόπουλο, Αστικός Κώδιξ, υπό το άρθρο 785 σελ. 149 επ., Μπαλή, Εμπράγματο Δίκαιο, παραγρ. 113, Π. Ζέπο, Ενοχικό Δίκαιο, 1965, σελ. 661, Κ. Καυκά, Ενοχικό Δίκαιο, έκδ. στ', σελ. 238).
Το δικαίωμα αυτό είναι, κατά την ορθότερη γνώμη, ενιαίο, επ' αυτού δε κάθε κοινωνός έχει αυτοτελές ιδανικό μερίδιο (βλ. Π. Ζέπο, ό.π., σελ. 660). Ενώ η από κοινού κτήση του δικαιώματος προέρχεται από δικαιοπραξίες ή άλλα νομικά γεγονότα (Γεωργιάδης - Σταθόπουλος, ό.π. σελ. 151), η εξ αυτής της κτήσεως παραγόμενη έννομη σχέση της κοινωνίας δεν θεμελιούται επί δικαιοπραξίας ή συμβάσεως (ως π.χ. εταιρείας), αλλά προκύπτει αμέσως εκ του νόμου ως ενοχή εξωδικαιοπρακτική, απλώς εκ του γεγονότος ότι κάποιο δικαίωμα ανήκει από κοινού σε πλείονα πρόσωπα, χωρίς να υπάρχει δεσμός συνδέων τα πρόσωπα αυτά, αλλά απλή συμμετοχή τους σε συγκεκριμένο δικαίωμα (βλ. ΝΣΚ 102/06 και τις ως άνω παραπομπές στους προαναφερόμενους συγγραφείς). Η σημασία, δηλαδή, της κοινωνίας ως τοιαύτης εξαντλείται αποκλειστικά στην κοινότητα του δικαιώματος, χωρίς αυτή να κέκτηται νομική προσωπικότητα.
Η νομική φύση της κοινωνίας δεν είναι από το νόμο διευκρινισμένη σε όλα της τα σημεία, αλλά προκύπτει από τις νομικές συνέπειες που έχει το νομικό γεγονός της ένταξης του δικαιώματος σε περισσότερα πρόσωπα (Γεωργιάδης - Σταθόπουλος, ό.π. σελ. 149). Μεταξύ των προσώπων των κοινωνών, ανεξάρτητα από ορισμένο κοινό σκοπό, δημιουργούνται από το νόμο ενοχικές σχέσεις, με τις οποίες ρυθμίζονται τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των κοινωνών μεταξύ τους, καθώς επίσης και η συμμετοχή τους στη διατήρηση της αξίας, της διοικήσεως και της εκκαθαρίσεως του κοινού πράγματος.
2. Εκ των ως άνω παραδοχών απορρέει, επομένως, η βασική αρχή ότι η κοινωνία αστικού δικαίου, ως μη υποκείμενη σε διατυπώσεις δημοσιότητας και μη έχουσα νομική προσωπικότητα, δεν μπορεί να έχει ιδία περιουσία, καθόσον η κυριότητα επί των επιμέρους στοιχείων της ή τα λοιπά εμπράγματα δικαιώματα επ' αυτών ανήκουν στους κοινωνούς, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, κατά την ιδανική μερίδα εκάστου (βλ. ΝΣΚ 272/2002). Ωστόσο, η κοινωνία, κατά ρητή πρόβλεψη του νόμου, αποτελεί υποκείμενο του φόρου (βλ. άρθρο 2 παρ. 4 του Ν.2238/1994), άρα, μη συντρέχοντος ειδικού λόγου, δεν νοείται η εξαίρεση αυτής εκ των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων που επιφυλάσσει ο φορολογικός νομοθέτης για τα λοιπά φορολογικά υποκείμενα, όπως είναι η, κατά το άρθρο 31 ΚΦΕ, δυνατότητα εκπτώσεων των παραγωγικών δαπανών και αποσβέσεων από το ακαθάριστο εισόδημα των επιχειρήσεων. Και τούτο, διότι, από τον συνδυασμό των άρθρων 2 και 10 του ΚΦΕ (Ν.2238/1994), προκύπτει σαφώς ότι σκοπός του φορολογικού νομοθέτη είναι η κατά τρόπο ενιαίο και αντικειμενικό φορολόγηση του εισοδήματος της συλλογικώς ασκούμενης επιχειρηματικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας των εκεί αναφερόμενων φορολογικών υποκειμένων, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή υπό την οποία δρα ο φορέας άσκησής της.
3. Ειδικότερα, στο αναφερθέν άρθρο 31 παρ. 1 περ. στ' του Ν.2238/94 προβλέπεται ότι, από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν τα ποσά των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών που είναι συναφή με την λειτουργία της επιχείρησης και, γενικά, κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές (αποσβέσεις) έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση.
Από την ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων συνάγεται ότι, αποσβέσιμο πάγιο περιουσιακό στοιχείο είναι το στοιχείο εκείνο που αποκτάται από την οικονομική μονάδα για διαρκή χρήση του προς εξυπηρέτηση του επιχειρηματικού της σκοπού [βλ. Σ.τ.Ε. 1740/13, 2430/88, Αντ. Σταυρόπουλο, «Οι αποσβέσεις ενσώματων - ασώματων πάγιων στη χώρα μας και σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα», Τιμητ. τόμος Μ. Νεγρεπόντη - Δελιβάνη, Χρ. Τότση, «Αποσβέσεις», ΛΟΓΙΣΤΗΣ 2010, σελ 142 και 307).
4. Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, απαραίτητη προϋπόθεση για να διενεργηθεί η λογιστική απόσβεση ενός πάγιου στοιχείου είναι, εκτός των άλλων, η επιχείρηση να έχει στην κυριότητά της το αποσβέσιμο πάγιο στοιχείο (βλ αποφάσεις Σ.τ.Ε. 3841/05, 3842/05, 4118/97, 762/83,1884/78, οι οποίες αναφέρονται στην ερμηνεία της διατάξεως του άρθρου 35 παρ. 1 εδάφιο στ' του Ν.Δ.3323/55, η οποία είχε το αυτό ρυθμιστικό περιεχόμενο προς την εδώ ερμηνευόμενη διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. στ' του Ν.2238/94).

IV. Ενόψει των ανωτέρω ερμηνευτικών παραδοχών, καθίσταται σαφές ότι η έννοια της κοινωνίας, κατά το νομικό της προσδιορισμό από τις ρηθείσες διατάξεις του Αστικού Κώδικα, είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με ν ύπαρξη αυτού τούτου του δικαιώματος επί του κοινού πράγματος, το οποίο συμμετέχουν (κοινωνούν) πλείονα πρόσωπα, εξ αδιαιρέτου. Απαραίτητη προϋπόθεση, δηλαδή, για τη δημιουργία της έννομης σχέσης της κοινωνίας είναι η ύπαρξη συγκεκριμένου δικαιώματος, η δε σημασία της κοινωνίας ως τοιαύτης εξαντλείται αποκλειστικά στην κοινότητα του δικαιώματος, ως συστατικού και αναπόσπαστου στοιχείου αυτής.
Επομένως, ενόψει της προπεριγραφείσης ιδιαιτερότητας του θεσμού της κοινωνίας, και, παρά το γεγονός ότι αυτή, λόγω ελλείψεως νομικής προσωπικότητας, στερείται της δυνατότητας προς απόκτηση ιδίων περιουσιακών δικαιωμάτων, δέον να γίνει δεκτό ότι, αν το δικαίωμα, επί του οποίου ιδρύεται η κοινωνία και αποτελεί το αντικείμενο αυτής, συνίσταται στο δικαίωμα κυριότητας των κοινωνών επί παγίου στοιχείου, το οποίο χρησιμοποιείται για τους σκοπούς επιχείρησης, η οποία λειτουργεί υπό τη μορφή της κοινωνίας, τότε, λόγω του αναφερθέντος άρρηκτου δεσμού αυτής με το συγκεκριμένο δικαίωμα, πληρούται στο ακέραιο, έστω και υπό την έννοια αυτή, η, ως άνω αναφερθείσα ως αξιούμενη, προϋπόθεση για την έκπτωση των ποσών των αποσβέσεων επί του παγίου στοιχείου, δηλαδή, η προϋπόθεση της, επί του στοιχείου αυτού, ύπαρξης κυριότητας στο πρόσωπο του φορολογικού υποκειμένου.
Κατά συνέπεια, συντρεχουσών και των λοιπών νομίμων προϋποθέσεων, η επιχείρηση που λειτουργεί υπό τη μορφή κοινωνίας, συσταθείσης σε δικαίωμα κυριότητος επί παγίου περιουσιακού της στοιχείου, το οποίο είναι συναφές προς τη λειτουργία της, διατηρεί το δικαίωμα να εκπέσει, από τα ακαθάριστα έσοδά της, τα σχετικά προς το στοιχείο αυτό ποσά των αποσβέσεων, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση.
Η παραπάνω ερμηνευτική λύση είναι προσήκουσα και λυσιτελής, λαμβανομένων υπόψη τόσο της αναλυθείσης ιδιόρρυθμης φύσης της κοινωνίας αστικού δικαίου, όσο και της ιδιότητας αυτής ως αυτοτελούς επιχείρησης και φορολογικού υποκειμένου, ασφαλώς δε και του γεγονότος ότι το αποσβέσιμο πάγιο στοιχείο είναι αποκλειστικά ενταγμένο στην επιχειρηματική δραστηριότητα της κοινωνίας, εξ αιτίας της οποίας αυτή η ίδια υπόκειται σε φορολόγηση για το προκύπτον φορολογητέο εισόδημα (άρθρο 10 παρ. 1 ΚΦΕ, αποκλειομένων, κατά κανόνα, των κοινωνών - μελών αυτής.
Διευκρινίζεται, ωστόσο, ότι οι ως άνω, κατ' άρθρο 31 παρ. 1στ' ΚΦΕ, αποσβέσεις επί των υπό ανέγερση διαμερισμάτων των αναφερομένων στο ερώτημα κοινωνών δύναται να πραγματοποιηθούν, μόνο, μετά την ανέγερση αυτών και την αποδεδειγμένη ένταξή τους στην επιχειρηματική δραστηριότητα της κοινωνίας.

V. Ενόψει των ανωτέρω, επί του τεθέντος ερωτήματος, το ΝΣΚ (Α' Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδοτεί, ομοφώνως, ότι κοινωνία αστικού δικαίου, που έχει ως αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση ενοικιαζόμενων διαμερισμάτων, ως παγίων στοιχείων της υπ' αυτής ασκουμένης επιχειρήσεως, μπορεί να διενεργήσει, απευθείας στο όνομά της, αποσβέσεις για τα εν λόγω ακίνητα, κατ' εφαρμογή της διατάξεως της περ. στ' της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.2238/1994.